1031151/10407πε/Β0012/28.3.2008

Απαντώντας στην από 26.3.2006 αίτησή σας αναφορικά με το ανωτέρω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της υποπερ. ββ’ της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.2238/1994, κάθε κέρδος ή ωφέλεια, που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, φορολογείται αυτοτελώς, λογιζόμενο ως εισόδημα, με συντελεστή 20%.
Προκειμένου για μεταβιβάσεις από επαχθή αιτία στοιχείων των παραπάνω περ. αα’ και ββ’ σε δικαιούχους που υπάγονται στην Α’ ή Β’ κατηγορία του άρθρου 23 του Ν.2961/2001 (ΦΕΚ 266/Α’), η πραγματική αξία πώλησης αυτών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 1,2% και 2,4%, αντίστοιχα.
2. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της ίδιας ως άνω υποπερίπτωσης, οι οποίες τέθηκαν με την παρ. 5 του άρθρου 1 του Ν.2954/2001 και ισχύουν από 2.11.2001 και μετά, ορίζεται ότι με μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων εξομοιώνεται και η μη συμμετοχή εταίρου στην αύξηση του κεφαλαίου προσωπικής εταιρείας ή Ε.Π.Ε.
3. Όπως έχει γίνει δεκτό, με την υπ’ αριθ. 100718/10023/Β0012/31.1.2005 διαταγή μας, σε περίπτωση που μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε. καθίσταται κανονική Ε.Π.Ε. με την είσοδο νέου εταίρου, ο οποίος συμμετέχει στην αύξηση του κεφαλαίου της, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της υποπερ. ββ’ της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.2238/1994, σύμφωνα με τις οποίες η πράξη αυτή εξομοιώνεται με μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων και κατά συνέπεια οφείλεται φόρος 20% στην υπεραξία που αναλογεί επί των μεταβιβαζόμενων «εν τοις πράγμασι» μεριδίων (σχετική η διαταγή 100718/10023/Β0012/31.1.2005).
4. Επίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι, στην περίπτωση πραγματοποίησης αύξησης του κεφαλαίου προσωπικής εταιρείας ή Ε.Π.Ε., όπου οι εταίροι δεν συμμετέχουν ισόποσα, η διαφοροποίηση των ποσοστών συμμετοχής τους συνεπάγεται μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων και συνεπώς προκύπτει υπεραξία, υποκείμενη σε φορολογία με συντελεστή 20%.
5. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) ορίζεται ότι για τον υπολογισμό της ωφέλειας που προκύπτει από τη μεταβίβαση μεριδίων ημεδαπής Ε.Π.Ε., αφαιρείται το κόστος απόκτησής της από την κατώτατη πραγματική αξία που έχουν κατά τον χρόνο μεταβίβασης. Για τον προσδιορισμό της κατώτατης πραγματικής αξίας των μεριδίων που μεταβιβάζονται, ως κατώτατη πραγματική αξία ολόκληρης της εταιρείας λαμβάνεται το άθροισμα: α) των ιδίων κεφαλαίων της, που εμφανίζονται στον τελευταίο πριν από τη μεταβίβαση επίσημο ισολογισμό, β) της άυλης αξίας της, γ) της αξίας των ακινήτων της εταιρείας κατά το μέρος που η αξία του καθενός από αυτά, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά τον χρόνο μεταβίβασης στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, υπερβαίνει την αξία κτήσης του και δ) των αυξήσεων των ιδίων κεφαλαίων που έχουν μεσολαβήσει από τον χρόνο σύνταξης του τελευταίου επίσημου ισολογισμού μέχρι τον χρόνο μεταβίβασης των μεριδίων ή των μειώσεων των ιδίων κεφαλαίων που έχουν γίνει στο ίδιο χρονικό διάστημα.
Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό της άυλης αξίας αφαιρούνται οι τόκοι των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας, οι οποίοι υπολογίζονται με βάση τον μέσο όρο του επιτοκίου των έντοκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας, που εκδόθηκαν τον Δεκέμβριο του έτους που προηγείται της μεταβίβασης, από τον μέσο όρο των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης των πέντε (5) τελευταίων, πριν από τη μεταβίβαση, ισολογισμών και το ποσό που προκύπτει (R), αναπροσαρμόζεται αρχικά με την εφαρμογή της σταθερής ληξιπρόθεσμης ράντας:

A = R x1 – un / i

και στη συνέχεια το αποτέλεσμα που προκύπτει, προσαυξάνεται με τους ακόλουθους ποσοστιαίους συντελεστές, ανάλογα με τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης:

Έτη λειτουργίας – Συντελεστές
Πάνω από 3 μέχρι 5: 10%
Πάνω από 5 μέχρι 10: 20%
Πάνω από 10 μέχρι 15: 30%
Πάνω από 15: 40%

 Για την εφαρμογή της πιο πάνω ράντας:
- α = το ποσό που προκύπτει μετά από την αναπροσαρμογή και αποτελεί την άυλη αξία της επιχείρησης.
- R = το ποσό που αναπροσαρμόζεται και αναφέρεται στο υπερκέρδος της επιχείρησης.
- n = το πενταετές μελλοντικό χρονικό διάστημα για το οποίο προσδοκάται υπερκέρδος.

- un = 1 / (1+i)n

η παρούσα αξία του κεφαλαίου, η αξία του οποίου μετά από το πιο πάνω μελλοντικό διάστημα (η) είναι ένα λεπτό του ευρώ.
- i = το επιτόκιο των έντοκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας.

Σε περίπτωση που νόμιμα έχουν καταρτιστεί λιγότεροι των πέντε (5) ισολογισμών, λαμβάνονται υπόψη τα πιο πάνω στοιχεία των εν λόγω ισολογισμών. Προκειμένου για μεταβιβάσεις μεριδίων από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ, ως κόστος απόκτησης των μεταβιβαζόμενων μεριδίων λαμβάνεται αυτό που έχει καταχωρηθεί στα βιβλία τους, ανεξάρτητα από τον χρόνο απόκτησής τους.
Για τα φυσικά πρόσωπα και τις επιχειρήσεις με βιβλία Α’ ή Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ που μεταβιβάζουν μερίδια, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται η ελάχιστη αξία μεταβίβασης των μεριδίων, η οποία έχει υπολογιστεί κατά την απόκτησή τους, με βάση τις διατάξεις του παρόντος ή της υπ’ αριθ. 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ.1053/1.4.2003 απόφασης του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ 477/Β’), η οποία εκδόθηκε κατ’εξουσιοδότηση της παρ. 5 του άρθρου 3 του Ν.3091/2002 (ΦΕΚ 330/Α’) ή της υπ’ αριθ. 1119720/1980/Α0012/ΠΟΛ.1259/22.12.1999 απόφασης του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ 2227/Β’), η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 11 του άρθρου 3 του Ν.2753/1999 (ΦΕΚ 249/Α’), ανάλογα με τον χρόνο απόκτησής τους, κατά περίπτωση.
Όταν τα μεταβιβαζόμενα μερίδια έχουν αποκτηθεί κατά την ίδρυση της Ε.Π.Ε., ως κόστος απόκτησης των μεριδίων αυτών λαμβάνεται η αξία τους, όπως αυτή αναφέρεται στο καταστατικό της εταιρείας. Εάν μέχρι τον χρόνο μεταβίβασης των μεριδίων έχει λάβει χώρα τυχόν αύξηση ή μείωση του κεφαλαίου, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου των πέντε (5) προηγούμενων χρήσεων πριν από τη μεταβίβαση και, σε περίπτωση κατά την οποία έχουν παρέλθει λιγότερες από τις πέντε (5) χρήσεις, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου αυτών των χρήσεων.
Αν από το συμβολαιογραφικό έγγραφο ή το ιδιωτικό συμφωνητικό προκύπτει αξία μεταβίβασης μεγαλύτερη της ελάχιστης αξίας που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις παραπάνω παραγράφους, ως αξία πώλησης λαμβάνεται η συμφωνηθείσα.
Ο τρόπος υπολογισμού της ωφέλειας που προκύπτει από τη μεταβίβαση μεριδίων Ε.Π.Ε., είναι ο ίδιος με αυτόν που οριζόταν με την υπ’ αριθ. 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ.1053/1.4.2003 απόφαση του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία είχε εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 3 του Ν.3091/2002.
6. Τα ανωτέρω ισχύουν σε κάθε περίπτωση μεταβίβασης εταιρικών μεριδίων Ε.Π.Ε., χωρίς να γίνεται διάκριση αν αυτή αφορά πώληση μεριδίων (άμεση μεταβίβαση) ή σε μη συμμετοχή εταίρου στην αύξηση του κεφαλαίου της (έμμεση μεταβίβαση). Ειδικά όμως στην περίπτωση της μη συμμετοχής εταίρου στην αύξηση κεφαλαίου Ε.Π.Ε. και δεδομένου ότι, μετά από την έναρξη ισχύος του Ν.2954/2001, αυτή εξομοιώνεται φορολογικά με τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων, συνάγεται ότι ως μεταβίβαση στην περίπτωση αυτή νοείται η μεταφορά από τους παλαιούς στους νέους εταίρους μέρους της επιχείρησης που αυτοί κατείχαν μέχρι τον χρόνο της μεταβίβασης (αύξησης του κεφαλαίου), (έγγραφό μας 1106339/11212/Β0012/12.12.2003).
Περαιτέρω προκύπτει ότι για μεταβιβάσεις με επαχθή αιτία μεριδίων Ε.Π.Ε. (δηλαδή πώληση με την καταβολή τιμήματος) στους δικαιούχους Α’ ή Β’ κατηγορίας των διατάξεων του άρθρου 29 του Ν.2961/2001 (ΦΕΚ 266/Α’) φορολογείται η πραγματική αξία πώλησης αυτοτελώς με συντελεστή 1,2% και 2,4%, αντίστοιχα. Αντίθετα, όταν δεν λαμβάνει χώρα πραγματική πώληση μεριδίων, αλλά μεταβίβαση λόγω μη συμμετοχής παλαιού εταίρου στην αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, οπότε δεν καταβάλλεται τίμημα (τουλάχιστον εμφανώς), η προκύπτουσα υπεραξία υπόκειται σε φορολογία με συντελεστή 20%.
7. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφό σας, προκύπτει ότι αρχικά η εταιρεία «Κ.Β.-Α.Π.» ιδρύθηκε το έτος 2000 ως Μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε., με εταιρικό κεφάλαιο 6.000.000 δρχ. (και μετά από τη μετατροπή σε ευρώ 17.608,00). Στη συνέχεια, αυξήθηκε το εταιρικό κεφάλαιο σε 300.040,32 ευρώ, διαιρούμενο σε 3.408 μερίδια των 88,04 ευρώ εκάστου. Περαιτέρω, τον Δεκέμβριο του 2006 αγοράστηκε αντί 109.045,00 ευρώ οικόπεδο αντικειμενικής αξίας 129.168,00 ευρώ. Στη συνέχεια, πραγματοποιήθηκαν μεταβολές στη σύνθεση και στο ύψος του κεφαλαίου. Ειδικότερα, ο Κ.Β. στις 20.2.2007 μεταβίβασε προς τη θυγατέρα του Ι.Κ. 1.112 μερίδια, με αποτέλεσμα στην Ε.Π.Ε. που προέκυψε, να συμμετέχει πλέον με ποσοστό συμμετοχής 67,37% (2.296 μερίδια). Ταυτόχρονα, έγινε αύξηση κεφαλαίου, η οποία καλύφθηκε από τους δύο νέους εταίρους, τη θυγατέρα του με 35 μερίδια (1.112 + 35 = 1.147) και τη σύζυγό του με μερίδια 1.147. Η αύξηση αυτή είχε ως συνέπεια το ποσοστό του Κ.Β. να διαμορφωθεί σε 50% από 67,37% (2.296 μερίδια επί συνόλου 4.590) και επομένως έγινε κατά έμμεσο τρόπο μεταβίβαση ποσοστού 17,37% του κεφαλαίου της υπόψη Ε.Π.Ε. που υπήρχε πριν από την εν λόγω αύξηση. Τέλος, με την ίδια αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, στην οποία συμμετείχε ως νεοεισερχόμενη η σύζυγος του Κ.Β. (και όχι με το ισόποσο η θυγατέρα), επήλθε μεταβολή του ποσοστού της θυγατέρας από 32,63% σε 25%. Δηλαδή, έγινε μεταβίβαση (κατά έμμεσο τρόπο) ποσοστού 7,63% του κεφαλαίου της εταιρείας που υπήρχε πριν από την αύξηση.
8. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, συνάγεται ότι στην πρώτη περίπτωση ο οφειλόμενος φόρος θα υπολογιστεί στην πραγματική αξία πώλησης, η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από αυτή που προκύπτει από την εφαρμογή αυτών που αναφέρονται στην παρ. 5 του παρόντος, με συντελεστή 1,2%, καθώς η θυγατέρα του είναι συγγενής Α’ βαθμού. Στη δεύτερη περίπτωση, πρόκειται για έμμεση μεταβίβαση του 17,37% από τον Κ.Β. και 7,63% από τη θυγατέρα του και επομένως οφείλεται φόρος υπεραξίας 20%, με βάση τις διατάξεις της υποπερ. ββ’ της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.2238/1994 και για τον προσδιορισμό αυτής έχουν εφαρμογή οι προαναφερθείσες διατάξεις. Σημειώνεται ότι κατά τον υπολογισμό αυτόν, θα ληφθεί υπόψη και η διαφορά μεταξύ της αντικειμενικής αξίας του οικοπέδου και του τιμήματος που καταβλήθηκε (αξία κτήσης).